Opinia Facultății de Drept în cauza soluționată de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia (RIL) nr. 6/2026 (soldul sumei negative a TVA)

La data de 6 aprilie 2026, prin Decizia (RIL) nr. 6/2026, Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul competent să judece recursul în interesul legii a pronunțat următoarea soluție: În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 147³ alin. (6) din Legea privind Codul fiscal nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, şi art. 303 alin. (7) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, stabileşte că: Dreptul persoanei impozabile de a reporta soldul sumei negative a TVA în decontul de TVA aferent perioadelor fiscale ulterioare nu este prescriptibil. Obligatorie, conform art. 517 alin. (4) din Codul de procedură civilă.

În marginea acestei decizii, care își așteaptă motivarea, prezentăm opinia formulată de Facultatea de Drept, la solicitarea Înaltei Curți de Casație și Justiție, cu privire la problema de drept în discuție.

Opinie referitoare la problema de drept ce face obiectul dosarului nr. 2286/1/2025

La solicitarea Înaltei Curți de Casație și Justiție – Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, cu privire la problema de drept ce face obiectul dosarului de referință, formulăm următorul răspuns:

Problema de drept:

Dacă este prescriptibil sau nu dreptul contribuabilului la reportarea soldului sumei negative a TVA în decontul de TVA aferent perioadelor fiscale următoare.

Analiza problemei de drept în raport de interpretările din practica judiciară:

În fundamentarea opiniei noastre vom porni de la constatarea că atât opiniile identificate în practica judiciară, cât și opinia formatorului INM s-au bazat strict pe analiza legislației fiscale naționale (sub imperiul vechiului Cod fiscal sau al noului Cod fiscal), iar nu pe lectura art. 183 din Directiva TVA (Directiva 2006/112/CE) și a jurisprudenței asociate. Dimpotrivă, opinia pe care Facultatea de Drept o expune are la bază interpretarea firească, în acord cu prevederile art. 183 din Directiva TVA, așa cum au fost acestea interpretate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene.

Vom reține astfel că, potrivit art. 183 par. (1) din Directiva TVA, “Atunci când, pentru o anumită perioadă fiscală, valoarea deducerilor depășește valoarea TVA datorate, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul în perioada următoare, în condițiile pe care le stabilesc”.

Simpla lectură a acestui text ne permite să concluzionăm preliminar că în legislația europeană specifică pentru domeniul TVA nu există o limitare în timp a perioadei pentru care se poate raporta excedentul de TVA. Iar acolo unde legea nu distinge, nici interpretul nu trebuie să distingă. Prin urmare, de principiu, un contribuabil poate efectua nelimitat în timp reportări ale excedentului de TVA.

În plus, apreciem că problema interpretării art. 183 alin. (1) din Directiva TVA și mai ales a semnificației noțiunii “perioada următoare” a fost analizată suficient de clar, cu rezultate utile pentru procedura prezentului recurs în interesul legii, în jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

În primul rând, prin hotărârea pronunțată la data de 12 mai 2011 în cauza C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, Curtea a reamintit că potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care îl datorează TVA‑ul care a fost deja aplicat bunurilor achiziționate și serviciilor primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislația Uniunii (par. 31). Rezultă că dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor aferente intrărilor (par. 32).  În ce privește posibilitatea, conferită de articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul de a prevedea ca excedentul de TVA să fie reportat în perioada fiscală următoare sau să fie rambursat, Curtea a precizat că, deși statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condițiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiții nu pot aduce atingere principiului neutralității fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe. În special, astfel de condiții trebuie să permită persoanei impozabile să recupereze în condiții adecvate totalitatea creanței care rezultă din excedentul de TVA, aceasta implicând ca rambursarea să fie efectuată într‑un termen rezonabil, prin plata în numerar sau într‑un mod echivalent, și ca, în orice caz, modul de rambursare adoptat să nu implice niciun risc financiar pentru persoana impozabilă (par. 33 și jurisprudența acolo citată).

Ulterior, în cauza C-525/11, Mednis SIA, Curtea s-a pronunțat prin hotărârea din 18 octombrie 2012. S-a arătat explicit că amânarea rambursării unui excedent de TVA pentru mai multe perioade fiscale ulterioare celei în care a apărut acest excedent nu este în mod necesar incompatibilă cu articolul 183 primul paragraf din Directiva 2006/112 (par. 25 din hotărârea Curții, cu trimitere la afacerea C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, precitată, dar și la cauza C-274/10, Comisia c. Ungaria).

În afacerea românească din cauza C-487/20, Philips Orăștie, Curtea de Justiție s-a pronunțat prin hotărârea din 10 februarie 2022. Este relevant par. 26, acolo unde se menționează că reiese din jurisprudența Curții că articolul 183 din Directiva TVA nu poate fi interpretat în sensul că se opune în mod necesar unei reglementări naționale care prevede modalități de rambursare a excedentului de TVA care combină cele două modalități de restituire a excedentului de TVA prevăzute la acest articol 183, respectiv reportarea în perioada următoare și rambursarea acestui excedent, sau care prevede reportarea acestuia nu în perioada fiscală următoare, ci în mai multe perioade fiscale, cu condiția ca limitele prevăzute la articolul 252 alineatul (2) din Directiva TVA să fie respectate.

Mai recent, clarificări extrem de importante pentru procedura prezentului recurs în interesul legii au fost aduse de hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 5 decembrie 2024 în cauza C-680/23, Modexel. Cităm integral paragrafele relevante:

(…)

27      Articolul 183 primul paragraf din această directivă precizează că, atunci când, pentru o anumită perioadă fiscală, valoarea deducerilor depășește valoarea TVA datorate, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul în perioada următoare.

28      În această privință, în primul rând, în ceea ce privește noțiunea de „perioadă următoare” care figurează în această dispoziție, astfel cum a arătat Comisia Europeană în observațiile sale scrise, din utilizarea acestor termeni la singular reiese că această noțiune trebuie înțeleasă ca vizând perioada fiscală care urmează imediat perioadei fiscale în care valoarea deducerilor depășește valoarea TVA‑ului datorat. În plus, conform articolului 252 din Directiva TVA, perioada fiscală este stabilită de fiecare stat membru în limitele prevăzute la alineatul (2) al acestui articol, fără ca din articolul menționat sau din articolul 183 din această directivă să reiasă că această perioadă sau succesiunea perioadelor fiscale depinde de desfășurarea de către o persoană impozabilă a unei activități economice într‑o anumită perioadă fiscală sau într‑o parte dintr‑o anumită perioadă fiscală.

29      Cu toate acestea, reiese din jurisprudența Curții că reportarea rambursării unui excedent de TVA pentru mai multe perioade fiscale ulterioare celei în care a apărut acest excedent nu este în mod necesar incompatibilă cu dispoziția menționată (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 octombrie 2012, Mednis, C-525/11, EU:C:2012:652, punctul 25 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 10 februarie 2022, Philips Orăștie, C-487/20, EU:C:2022:92, punctul 26 și jurisprudența citată).

30      Trebuie însă amintit că existența unei activități economice este cea care justifică calificarea drept persoană impozabilă, acesteia fiindu‑i recunoscut prin Directiva TVA dreptul de deducere (a se vedea prin analogie Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, punctul 19). Astfel, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie în special ca persoana interesată să fie o „persoană impozabilă” în sensul acestei directive (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 41 și jurisprudența citată).

31      În temeiul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, „persoană impozabilă” înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau de rezultatele activității respective. În temeiul articolului 213 alineatul (1) din Directiva TVA, persoana impozabilă trebuie să declare încetarea activității sale economice autorității fiscale, care trebuie să invalideze numărul de identificare în scopuri de TVA atribuit acestei persoane impozabile, în conformitate cu articolul 23 litera (a) din Regulamentul nr. 904/2010.

32      Prin urmare, un operator care își încetează activitatea economică încetează de asemenea să mai fie persoană impozabilă în scopuri de TVA. Pierderea calității de „persoană impozabilă” de către un operator ca urmare a acestei încetări a activității implică lipsa continuității perioadelor fiscale pe care le impune articolul 183 primul paragraf din Directiva TVA, din moment ce pentru acest operator nu există nici o perioadă următoare, în sensul acestei dispoziții, nici, presupunând că operatorul menționat reia o activitate economică, o perioadă precedentă, întrucât această din urmă activitate va fi nouă.

33      Rezultă că, deși articolul 183 primul paragraf din Directiva TVA permite reportarea unui excedent de TVA în mai multe perioade fiscale care urmează celei în care a fost generat acest excedent, încetarea activității economice a persoanei impozabile în cauză are drept consecință inexistența unei perioade ulterioare, în sensul articolului 183 primul paragraf din Directiva TVA, în care excedentul menționat poate fi reportat.

34      În plus, astfel cum arată Comisia, faptul de a da unui operator economic posibilitatea de a reporta după o reluare a activității economice un excedent de TVA declarat la încetarea activității anterioare ar putea încuraja abuzurile și instituirea unor aranjamente artificiale de către operatorii economici. Astfel, un asemenea operator care, din orice motiv, nu a respectat termenul prevăzut de reglementarea națională pentru a solicita rambursarea excedentului de TVA după încetarea activității sale economice ar putea pretinde că reia o activitate economică în scopul principal sau exclusiv de a solicita reportarea acestui excedent. O astfel de posibilitate de reportare ar putea fi de asemenea contrară principiului securității juridice, întrucât Curtea a precizat deja că posibilitatea de a exercita dreptul de deducere a TVA‑ului fără limitare în timp ar contraveni acestui principiu, care impune ca situația fiscală a persoanei impozabile, din punctul de vedere al drepturilor și al obligațiilor față de administrația fiscală, să nu poată fi repusă în discuție la nesfârșit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 aprilie 2018, Biosafe Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, punctul 36 și jurisprudența citată).

35      În speță, din decizia de trimitere reiese că faptul că Modexel și‑a încetat activitatea economică a avut drept consecință că aceasta nu mai era supusă la plata TVA‑ului, aspect a cărui verificare este însă de competența instanței de trimitere, și că excedentul de TVA nu putea fi reportat într‑o perioadă următoare, în sensul articolului 183 primul paragraf din Directiva TVA, din cauza lipsei de continuitate între perioada fiscală corespunzătoare lunii în cursul căreia această societate și‑a încetat activitatea, respectiv luna februarie 2015, și perioada fiscală corespunzătoare lunii în care societatea menționată și‑a reluat activitatea, respectiv luna mai 2016.

36      În al doilea rând, astfel cum s‑a amintit la punctul 27 din prezenta hotărâre, articolul 183 primul paragraf din Directiva TVA prevede totuși că statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul de TVA în perioada următoare, în condițiile pe care le stabilesc.

37      Din decizia de trimitere reiese că reglementarea portugheză combină în principiu aceste două căi de restituire a unui excedent de TVA, dar că, în cazul încetării oricărei activități economice a unui operator, acesta poate solicita rambursarea unui astfel de excedent înainte de sfârșitul unei perioade de 12 luni care începe de la perioada în care a apărut acest excedent.

38      În această privință, pe de o parte, trebuie amintit că articolul 183 din Directiva TVA nu trebuie interpretat în sensul că rambursarea și reportarea s‑ar exclude reciproc (Hotărârea din 12 mai 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, punctul 47).

39      Pe de altă parte, din jurisprudența Curții rezultă că, deși statele membre dispun de o libertate certă în stabilirea condițiilor vizate la articolul 183 din Directiva TVA, aceste condiții nu pot aduce atingere principiului neutralității fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe (Hotărârea din 12 mai 2021, technoRent International și alții, C-844/19, EU:C:2021:378, punctul 37, precum și jurisprudența citată).

40      Mai precis, condițiile menționate trebuie să îi permită persoanei impozabile să recupereze, în condiții adecvate, totalitatea creanței rezultate din acest excedent de TVA, aceasta implicând ca rambursarea să fie efectuată, într‑un termen rezonabil, printr‑o plată în numerar sau într‑un mod echivalent și ca, în orice caz, modul de rambursare adoptat să nu implice niciun risc financiar pentru persoana impozabilă (Hotărârea din 12 mai 2021, technoRent International și alții, C-844/19, EU:C:2021:378, punctul 38, precum și jurisprudența citată).

41      În plus, autonomia procedurală a statelor membre în punerea în aplicare a dreptului la rambursarea excedentului de TVA prevăzută la articolul 183 din Directiva TVA este circumscrisă principiilor echivalenței și efectivității (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 februarie 2022, Philips Orăștie, C-487/20, EU:C:2022:92, punctul 24).

42      Astfel, un termen de decădere, a cărui expirare are drept consecință sancționarea contribuabilului insuficient de diligent, care a omis să solicite rambursarea TVA‑ului, determinându‑l să piardă dreptul la această rambursare, nu ar putea fi considerat incompatibil cu sistemul instituit prin Directiva TVA în măsura în care, pe de o parte, acest termen se aplică în același mod drepturilor similare în materie fiscală întemeiate pe dreptul intern și celor întemeiate pe dreptul Uniunii (principiul echivalenței) și, pe de altă parte, nu face practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului la rambursarea TVA‑ului (principiul efectivității) (a se vedea prin analogie Hotărârea din 12 septembrie 2024, NARE‑BG, C-429/23, EU:C:2024:742, punctul 52).

43      Deși este de competența instanței naționale să aprecieze compatibilitatea măsurilor naționale cu dreptul Uniunii, Curtea poate totuși furniza acestei instanțe orice indicație utilă în vederea soluționării litigiului cu care este sesizată (Hotărârea din 14 februarie 2019, Nestrade, C-562/17, EU:C:2019:115, punctul 36 și jurisprudența citată).

44      În ceea ce privește principiul echivalenței, trebuie să se constate că Curtea nu dispune de niciun element de natură să dea naștere unor îndoieli în legătură cu conformitatea cu acesta a reglementării în discuție în litigiul principal.

45      În ceea ce privește principiul efectivității, din decizia de trimitere reiese că, potrivit administrației fiscale, Modexel ar fi trebuit să solicite rambursarea excedentului de TVA în termen de 12 luni de la data încetării activității sale economice.

46      În această privință, revine instanței de trimitere sarcina de a verifica termenul în care Modexel trebuia să solicite rambursarea excedentului de TVA declarat cu ocazia încetării activității sale, guvernul portughez arătând în observațiile sale scrise că termenul aplicabil în speță era de patru ani. Un termen de decădere de 12 luni de la data la care a apărut excedentul de TVA, astfel cum este indicat în decizia de trimitere, nu pare susceptibil să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea de către o persoană impozabilă sau de către o fostă persoană impozabilă a dreptului său la rambursarea excedentului de TVA. Aceeași concluzie se impune cu atât mai mult în ceea ce privește un termen de decădere de patru ani.

47      În speță, nu reiese nicidecum din decizia de trimitere că Modexel ar fi încercat să își valorifice dreptul la rambursarea excedentului de TVA, declarat la încetarea activității sale economice, înainte de sfârșitul acestei perioade de 12 luni și ar fi întâmpinat dificultăți în această privință. În aceste condiții, trebuie să se constate că, sub rezerva unei verificări de către instanța de trimitere, exercitarea de către Modexel a dreptului său la rambursarea TVA‑ului nu a devenit practic imposibilă sau excesiv de dificilă.

48      Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 183 primul paragraf din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naționale care prevede că, atunci când o persoană impozabilă își încetează activitatea economică, această persoană impozabilă nu poate reporta în perioada următoare un excedent de TVA declarat la această încetare a activității și nu poate recupera acest cuantum decât prin solicitarea rambursării în termen de 12 luni de la data încetării activității menționate, în măsura în care sunt respectate principiile echivalenței și efectivității.

În opinia noastră, interpretarea Curții de Justiție a Uniunii Europene din această cauză portugheză este utilă și pentru discuția din România. Astfel, esența interpretării este aceea că, în considerarea principiului neutralității fiscale, o persoană impozabilă păstrează dreptul de deducere al TVA și îl poate exercita pe întreaga durată a existenței sale (și, în plus, conform legislației fiscale portugheze, poate solicita rambursarea soldului negativ de TVA timp de 12 luni de la data încetării activității economice).

Vom conchide astfel că într-o interpretare firească a art. 183 din Directiva TVA, îmbrățișată cu argumente din dreptul intern de prima opinie identificată în practica judiciară din România, solicitarea soldului negativ de TVA se poate face inclusiv prin ultimul decont depus de persoana impozabilă, anterior încetării activității sale economice.

Pentru aceste motive, apreciem că este corectă interpretarea din prima opinie identificată în practica judiciară.

Ne referim și la cea de-a doua opinie identificată în practica judiciară, care menționează eronat că ar exista o omisiune a legiuitorului, care n-ar mai fi prevăzut în art. 303 din noul Cod fiscal o limită maximă de 5 ani pentru dreptul contribuabilului de a reporta soldul negativ de TVA. Nu este vorba de nicio omisiune, legiuitorul național pur și simplu a pus de acord textul Codului fiscal cu cel al art. 183 din Directiva TVA, care nu prevede nicio limitare de tipul celei existente illo tempore în legislația noastră fiscală. Opinia este eronată pentru că nu recurge la interpretarea teleologică, obligatorie potrivit art. 13 alin. (1) Cod procedură fiscală și, în loc să respecte voința neîndoielnică a legiuitorului, așa cum ea rezultă din lege, ignoră această voință explicită. De asemenea, această opinie apreciază greșit că este relevantă hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-8/17, Biosafe, ignorând pur și simplu faptul că ea nu privește interpretarea art. 183 din Directiva TVA. Vom adăuga și faptul că această opinie este lipsită de substanță pentru că exercitarea succesivă a opțiunii de a reporta soldul negativ de TVA nu este sub nicio formă prejudiciabilă pentru stat întrucât acestea, pe de-o parte, înregistrează un plus de trezorerie (echivalent cu TVA virtual de restituit) iar, pe de altă parte, nu plătește dobânzi aferente debitului de TVA virtual de restituit. În plus, dacă statul s-ar considera prejudiciat din vreo altă perspectivă, neidentificată de noi, ar avea oricând posibilitatea de a rambursa contribuabilului, din oficiu, soldul negativ de TVA, eliberându-se astfel de orice obligație potențială de plată.

În fine, o ultimă notă utilă, care susține aceeași concluzie chiar dacă am ignora jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene. În privința rambursărilor de TVA, mecanismul prevăzut atât de art. 183 din Directiva TVA, cât și de legislația fiscală națională, este acela potrivit căruia soldul sumei negative a TVA se reportează, succesiv, în decontul/deconturile perioadelor următoare. Din această perspectivă, fiecare decont de TVA nou depus – ceea ce înseamnă că s-au raportat fie achiziții în plus față de decontul anterior, fie că s-a majorat ori micșorat soldul sumei negative reportat –  conferă părților interesate drepturi egale: pe de-o parte, de la data depunerii decontului nou Statul, prin Agenția Națională de Administrare Fiscală și organele din subordine pot verifica, în limitele termenului de prescripție, dacă dreptul de deducere al TVA a fost corect exercitat; pe de altă parte, în același termen, contribuabilul păstrează dreptul la rambursarea soldului sumei negative de TVA. Prin urmare, și din această perspectivă este corectă prima opinie identificată în practica judiciară.

Concluzie

În considerarea argumentelor de mai sus, propunem următorul răspuns:

– În lipsa unei prevederi legislative contrare care să limiteze, la nivel european sau național, depunerea unor deconturi cu sold negativ de TVA, interpretarea teleologică făcută în conformitate cu art. 13 Cod procedură fiscală relevă faptul că soldul sumei negative de TVA poate fi reportat inclusiv prin ultimul decont depus de persoana impozabilă înaintea încetării activității economice și pierderii statutului de persoană impozabilă.

    – Din perspectiva prescripției, având în vedere că fiecare decont nou depus întrerupe termenul de prescripție, se poate reține că termenul de prescripție din Codul de procedură fiscală se aplică doar deconturilor de TVA identice, cu același sold al sumei negative de TVA, depuse succesiv pentru toate perioadele fiscale din interiorul termenului de prescripție.

Prezenta opinie a fost redactată de către Conf. univ. dr. Cosmin-Flavius Costaș, titularul Catedrei de Drept Fiscal, la solicitarea Directorului Departamentului de Drept Public, conf. univ. dr. Daniel Nițu.