Articole

Fulgurații ale familiei în Dreptul fiscal

Septimiu-Ioan Puț^*

Rezumat: Pentru legiuitorul fiscal pozitiv român, instituția juridică a familiei nu reprezintă un subiect fiscal, un „contribuabil” căruia să-i consacre și securizeze un regim fiscal special. Familia nu figurează nici măcar pe radarul preocupărilor indirecte, conexe sau contextuale care privesc, de regulă în alte legislații, simplificarea formalităților fiscale pe care soții trebuie să le parcurgă, acordarea unor scutiri punctuale sau reduceri la plata impozitului pe venit, aprecierea globală a bazei impozabile și a impozitului datorat, utilizarea instituției deducerii personale indiferent de natura sau sursa veniturilor, acordarea de alocații sau credite fiscale pentru copii. Aceasta înseamnă că legiuitorul român nici măcar nu și-a pus problema conferirii unor valențe fiscale reale și efective instituției juridice a familiei, deși atât contextul social, cât și cel economic, respectiv juridic, ar face necesară o reglementare integrată, unitară a familiei din perspectivă fiscală.

Cuvinte cheie: drept fiscal, familie, impozit, formă și fond.

 

Family flashes in Tax Law

Abstract: For the Romanian positive tax legislator, the legal institution of the family does not represent a tax subject, a "taxpayer" to whom a special tax regime should be consecrated and secured. The family does not even appear on the radar of indirect, related or contextual concerns which, as a rule in other legislations, relate to simplifying the tax formalities which spouses have to go through, granting specific exemptions or reductions in the payment of income tax, global assessment of the tax base and the tax due, use of the personal deduction institution regardless of the nature or source of the income, granting allowances or tax credits for children. This means that the Romanian legislator has not even considered the issue of conferring real and effective tax valences to the legal institution of the family, although both the social, economic and legal contexts would require an integrated, unitary regulation of the family from a tax perspective.

Keywords: tax law, family, tax, form and substance.

Cuprins

Cuprins 86

Introducere 87

I.          Familia – celula fundament a societății 87

II.         Reglementarea secvențială a familiei în Dreptul fiscal român. 89

A.    Deduceri personale – stadiu actual și necesitatea extinderii – inegalitatea de tratament, neconstituțională și inexplicabilă, între familia salariatului și familia persoanei independente 90

B.    Situația TVA – regimul matrimonial al soților 92

C.    Transformarea devălmășiei în coproprietate în materia impozitelor și taxelor locale 94

D.    Contribuțiile sociale. 96

E.    Executarea silită și implicațiile acesteia asupra familiei 97

III.       Posibile direcții de reglementare a unui regim favorabil familiei în Dreptul fiscal român  99

A.    Tentative relative improprii de modificare a paradigmei individualiste în dreptul intern  100

B.    Tendințe și modele posibile din dreptul comparat 101

Concluzii 102

 

Introducere

Faptul că pentru legiuitorul fiscal pozitiv român, familia nu reprezintă un subiect fiscal, un „contribuabil” căruia să-i consacre și securizeze un regim fiscal special nu reprezintă o noutate. Totuși, în mod paradoxal, familia nu figurează nici măcar pe radarul preocupărilor indirecte, conexe sau contextuale care privesc, de regulă, în alte legislații, simplificarea formalităților fiscale pe care soții trebuie să le parcurgă, acordarea unor scutiri punctuale sau reduceri la plata impozitului pe venit, aprecierea globală a bazei impozabile și, consecutiv, a impozitului datorat, utilizarea instituției deducerii personale indiferent de natura sau sursa veniturilor, acordarea de alocații fiscale pentru copii, în funcție de numărul acestora și cuantumul venitului la nivelul familiei. Deducem astfel că legiuitorul român nici măcar nu și-a pus problema conferirii unor valențe fiscale reale și efective instituției juridice a familiei.

Abordarea individualistă, de excludere, a legiuitorului român este disonantă în raport cu tendințele europene în materie și contrară realității sociale, naturii și funcției familiei în societate și în sistemul de drept.

I.              Familia – celula fundament a societății

Din perspectivă teologică, familia reprezintă model biblic fundamental, inițial. Sfânta Treime, ca formă tripersonală omousianică a lui Dumnezeu, este structura supremei iubiri[1]. Din perspectivă artistică, familia reprezintă o paradigmă reper, o imagine inspirațională, fiind temă predilectă în artă, literatură, muzică, creativitatea umană, în dimensiunile și dinamica ei, alocând familiei resurse considerabile în spațiu și timp. Din perspectivă socială, familia reprezintă celula care menține echilibrul social și pe care se construiește societatea ca sistem, ca acțiune și inter-acțiune între diferitele elementele sistemice.

Din punct de vedere juridic, familia reprezintă comuniunea persoanelor legate între ele prin căsătorie sau rudenie. Astfel, în sens restrâns, familia cuprinde ansamblul relațiilor dintre soți, respectiv dintre soți și copiii acestora. În sens extins, pe lângă soți și copii, familia mai include și alte persoane, precum: ascendenții soților sau alte persoane cu care soții se află în relații de rudenie.

Dreptul pozitiv nu oferă o definiție normativă familiei, însă juxtapunerea reglementărilor constituționale și civile fixează elementele componente ale familiei, dar și proiecția finalităților relaționale pe care membrii acesteia le dezvoltă, respectiv chiar a rolului statului în sprijinirea familiei. Oricum, nu trebuie să înțelegem că „familia ar fi o categorie relativă. Apartenența fiecăruia dintre noi la familia noastră rezonează erga omnes. Locul nostru în arhitectura familială este unic și ne definește identitatea”[2].

Astfel, potrivit dispozițiilor alin. (1) al art. 48 din Constituția României: „Familia se întemeiază pe căsătoria liber consimțită între soți, pe egalitatea acestora și pe dreptul și îndatorirea părinților de a asigura creșterea, educația și instruirea copiilor”. În același sens, dar cu setarea unor obligații juridice în sarcina statului, fără nominalizarea fațetei juridico-politice responsabile însă, sunt și dispozițiile art. 258 C. Civ. potrivit cărora:

„(1)Familia se întemeiază pe căsătoria liber consimțită între soți, pe egalitatea acestora, precum și pe dreptul și îndatorirea părinților de a asigura creșterea și educarea copiilor lor.

(2)Familia are dreptul la ocrotire din partea societății și a statului.

(3)Statul este obligat să sprijine, prin măsuri economice și sociale, încheierea căsătoriei, precum și dezvoltarea și consolidarea familiei.

(4)În sensul prezentului cod, prin soți se înțelege bărbatul și femeia uniți prin căsătorie”.

II.            Reglementarea secvențială a familiei în Dreptul fiscal român

Legiuitorul fiscal român nu a fost preocupat de o reglementare concertată a regimului fiscal al familiei, în care să valorizeze secvențele civile ale instituției familiei pentru a configura și dezvolta dimensiunea fiscală a acesteia. Prin urmare, fiscalizarea veniturilor familiei nu se realizează într-o manieră unitară, care să aibă la bază un set de principii și norme juridice care să descrie o viziune omogenă cu privire la problematica fiscală asupra acestei instituții juridice.

Totuși, atât în plan legislativ, cât și în plan jurisprudențial, pot fi decriptate câteva elemente disparate care conferă o anumită specificitate familiei în dreptul fiscal pozitiv. Ne raportăm în special la impozitele personale, cele care vizează persoana impozabilă și capacitatea economică a acesteia prin raportare la operațiunile impozabile vizate de textul de reglementare. Setarea regimului fiscal specific impozitelor personale ar trebui să țină seama de circumstanțele personale ale contribuabilului - persoană fizică, spre deosebire de impozitele reale care sunt instituite în afara circumstanțierii subiective (personale ori familiale).

În acest context, avem ca reper câteva reglementări secvențiale care au rolul de a marca această specificitate.

A.             Deduceri personale – stadiu actual și necesitatea extinderii – inegalitatea de tratament, neconstituțională și inexplicabilă, între familia salariatului și familia persoanei independente

S-a evidențiat în doctrină că deducerea personală reprezintă o sumă neimpozabilă acordată contribuabilului numai pentru veniturile din salarii obținute la locul unde se află funcția de bază, fiind considerată drept acea cheltuială deductibilă reprezentând contravaloarea cheltuielilor minim necesare asigurării traiului zilnic al contribuabilului și al celor aflați în întreținerea sa[3].

După cum am precizat cu o altă ocazie[4], dreptul pozitiv fiscal reglementează două categorii de deduceri personale, de bază și suplimentare:

‑ deducerea personală de bază – acordată fiecărui contribuabil salariat, la funcția de bază;

‑ deducerile personale suplimentare – acordate pentru persoanele aflate în întreținerea contribuabilului.

Dispozițiile art. 77 C. fisc. prevăd condițiile de aplicare a instituției deducerii personale în cele două modalități normative:

(i) Deducerea personală de bază se acordă salariaților care au venituri cu cel mult 2.000 lei mai mari decât salariul minim (de la 1 iulie 2024, salariul minim este de 3.700 lei), pe două planuri:

‑ Deducerea proprie (pentru persoanele care nu au pe nimeni în întreținere) se stabilește ca o sumă cuprinsă între 0,50 și 20% din salariul minim.

‑ Deducerea pentru persoanele aflate în întreținere se acordă salariaților care au în întreținere soțul/soția, copii în vârstă de până la 18 ani împliniți sau alți membri de familie (rudele soțului/soției până la gradul al doilea inclusiv), cu condiția ca veniturile acestor persoane, impozabile și neimpozabile, să nu depășească lunar 20% din salariul de bază minim brută pe țară garantat în plată. În funcție de numărul de persoane aflate în întreținere și de nivelul salariului, deducerea variază între 5 și 45% din salariul minim.

(ii) Deducerile personale suplimentare se acordă, potrivit art. 77 alin. (10) C. fisc., astfel:

‑ 15% din salariul de bază minim brut pe țară garantat în plată pentru persoanele fizice cu vârsta de până la 26 de ani, care realizează venituri din salarii al căror nivel nu depășește valoarea salariului minim + 2.000 lei;

‑ 100 lei lunar pentru fiecare copil cu vârsta de până la 18 ani, dacă acesta este înscris într‑o unitate de învățământ.

Remarcăm faptul că, în stadiul actual al reglementării fiscale, instituția deducerii personale operează secvențial și limitat. Aceasta operează secvențial pentru că se raportează la condiții stricte, inclusiv din perspectiva plafonului salarial și operează limitat pentru că aplicabilitatea acestei instituții este restrânsă exclusiv la veniturile de natură salarială. Or, în măsura în care premisele sunt identice: contribuabil – persoană fizică, impozit personal, regim fiscal și determinarea bazei impozabile cvasi-similare, concluziile n-ar putea fi fundamental diferite, astfel că necesitatea extinderii instituției fiscale a deducerii personale apare ca imperativă, fie și doar pentru a da prevalență principiului egalității în materie fiscală. Diferența de tratament între contribuabilii - persoane fizice plătitoare de impozit pe venit, nejustificată din punct de vedere obiectiv, este una discriminatorie.

 

Egalitatea în materie fiscală, „în dimensiunea justei așezări a sarcinilor fiscale, trebuie să țină seama și de capacitatea de plată a contribuabililor. Principiul capacității contributive sau al capacității de plată ori al capacității economice, așa cum apare reglementat în legislațiile pozitive ale altor state, nu este reglementat expressis-verbis de Codul fiscal român, fiind o secvență a principiului egalității securizată constituțional. Ability‑to‑pay principle reclamă mai ales existența unui sistem de dedu­ceri personale și familiale ori scutiri la determinarea bazei impo­zabile, pentru a se evita impozitarea resur­selor perso­nale nece­sare pentru subzistență (spre exemplu, deduceri din veniturile brute realizate ale chel­tuielilor efectuate pentru cheltuielile educaționale sau cheltuielile pentru achiziționarea unei locuințe)”[5].

Din perspectiva noastră, această extindere ar trebui să reprezinte doar o etapă intermediară, dezideratul fiind să se ajungă la o reglementare a unui sistem al deducerilor personale care să consacre un regim fiscal mai favorabil la nivelul întregii familii[6].

B.             Situația TVA – regimul matrimonial al soților

Perspectiva individualistă se regăsește și în privința exploatării unui business, pentru că atât operațiunile fizic realizate, cât și încasările în numerar sau în contul bancar sunt apreciate în funcție de fiecare soț și de elementele concrete prin care acesta a personalizat și dezvoltat activitatea independentă și economică. Totuși, în cazul bunurilor deținute în devălmășie, care fac parte din comunitatea matrimonială de bunuri, evaluarea existenței unei activități economice se va face la nivelul familiei, cu respectarea regimului civil specific, dar doar unul dintre soți va fi înregistrat ca „persoană impozabilă”, dacă există acordul soților în acest sens.

Dincolo de elementele formale care țin de evidențierea sau înregistrarea subiectului fiscal, legiuitorul român ar trebui să preia și să valorizeze trendul european în ceea ce privește calitatea de persoană impozabilă în materia TVA. În acest domeniu, calitatea de persoană impozabilă o poate avea și o asociere fără personalitate juridică, cum ar fi o asociere în participațiune între un soț/soți și o terță persoană sau o societate civilă în care sunt părți și soții și care nu trebuie să parcurgă nici etapele înregistrării specifice unei asociații sau fundații și nici etapele înmatriculării specifice societăților comerciale, respectiv un grup fiscal sau chiar comunitatea matrimonială de bunuri a soților[7].

Importanța practică a acestei redimensionări fiscale este reprezentată mai ales de asigurarea dreptului de deducere a TVA în condiții mai avantajoase, mai facile pentru membrii familiei, adică cu depășirea ultra-formalismului din această materie care presupune, cel puțin principial, o identitate absolută[8] între persoana care desfășoară activitatea economică și cea care exercită dreptul de deducere.

C.             Transformarea devălmășiei în coproprietate în materia impozitelor și taxelor locale

În esență, devălmășia reprezintă o formă a proprietății comune în care titularii nu dețin o cotă-parte specifică din dreptul de proprietate, acesta nefiind „splitat” sau fracționat în cote ideale.

Pentru a facilita determinarea impozitelor locale de către direcțiile de taxe și impozite locale, legiuitorul fiscal a preferat să „transforme” fiscal devălmășia în proprietate pe cote-părți, egalizând cotele în plan normativ. Astfel, dispozițiile art. 455 alin. (6) C.fisc. în materia impozitului pe clădiri sunt elocvente: „În cazul în care o clădire se află în proprietatea comună a două sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai clădirii datorează impozitul pentru spațiile situate în partea din clădire aflată în proprietatea sa. În cazul în care nu se pot stabili părțile individuale ale proprietarilor în comun, fiecare proprietar în comun datorează o parte egală din impozitul pentru clădirea respectivă”.

Aceleași reglementări pot fi întâlnite și în materia impozitului pe teren, dispozițiile art. 463 alin. (6) C.fisc. prevăzând: „În cazul terenului care este deținut în comun de două sau mai multe persoane, fiecare proprietar datorează impozit pentru partea din teren aflată în proprietatea sa. În cazul în care nu se pot stabili părțile individuale ale proprietarilor în comun, fiecare proprietar în comun datorează o parte egală din impozitul pentru terenul respectiv.”

Așadar, observăm faptul că instituțiile de drept civil își pierd din valențele specifice în materie fiscală, acolo unde finalitatea pragmatică a colectării veniturilor fiscale justifică o denaturare a profilului juridic comun.

În fine, în același registru al denaturării instituțiilor și semnificațiilor juridice ale acestora[9] se înscrie și situația în care se refuza înscrierea în cartea funciară a drepturilor fostului soț, pentru motivul neplății impozitului datorat de către celălalt fost soț. Astfel, „cu ocazia divorțului, soții partajează un imobil dobândit în timpul căsătoriei, în sensul că unul dobândește imobilul, iar celălalt achită o sultă. Soțul care primește sulta nu‑și achită impozitul, situație în care celălalt soț este pus într‑o situație imposibilă, fiind obligat să facă dovada că celălalt soț și‑a achitat impozitul pentru a putea obține înscrierea dreptului dobândit în cartea funciară. Dacă nu poate face această dovadă, el nu va putea practic să‑și pună în executare hotărârea judecătorească dobândită”[10].

Paradoxul era cu atât mai adânc, cu cât „dreptul la executarea hotărârii” reprezintă un principiu procesual integrat în principiul fundamental al dreptului de a avea acces la o instanță, respectiv „sancțiunea neexecutării la termen a obligației de a plăti impozite și taxe este obligarea la plata majorărilor de întârziere, în condițiile Codului de procedură fiscală. Recunoașterea unei veritabile „excepții de neexecutare” în favoarea registratorilor de carte funciară ar aduce atingere atât regulilor procesului echitabil, cât și principiului non bis in idem”[11].

 

D.             Contribuțiile sociale

Regulile juridico-fiscale din materia contribuțiilor sociale obligatorii evidențiază aceeași perspectivă individualistă a politicii fiscale. Fie că ne raportăm la contribuția de asigurări sociale, fie că ne raportăm la contribuția socială de sănătate, acestea sunt setate „per persoană”, făcându-se abstracție de statutul sau starea civilă a acesteia, adică de eventualele conexiuni socio-emoționale sau chiar de importanța persoanei în cadrul familiei sale. Contribuțiile sociale obligatorii sunt menite să asigure contribuabilul împotriva unui risc: pensie sau boală. Acest risc este unul personal, contribuțiile sociale obligatorii fiind diferite, spre exemplu, de asigurările de viată sau de sănătate care vizează atât persoana asigurată, cât și membrii familiei acesteia.

Legiuitorul a stabilit câteva excepții de la regula obligativității suportării contribuției de asigurări sociale de sănătate. Astfel, în acord cu dispozițiile art. 154 alin. (1) C. fisc., există o serie de persoane fizice exceptate de la plata contribuției de asigurări sociale de sănătate:

„a) copiii până la vârsta de 18 ani, tinerii de la 18 ani până la vârsta de 26 de ani, dacă sunt elevi, inclusiv absolvenții de liceu, până la începerea anului universitar, dar nu mai mult de 3 luni de la terminarea studiilor, ucenici sau studenți, studenții‑doctoranzi care desfășoară activități didactice, potrivit contractului de studii de doctorat, în limita a 4‑6 ore convenționale didactice pe săptămână, precum și persoanele care urmează modulul instruirii individuale, pe baza cererii lor, pentru a deveni soldați sau gradați profesioniști. Dacă realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor sau venituri lunare cumulate din activități independente, activități agricole, silvicultură și piscicultură peste valoarea salariului de bază minim brut pe țară, pentru aceste venituri datorează contribuție;

 

b) tinerii cu vârsta de până la 26 de ani care provin din sistemul de protecție a copilului. Dacă realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor sau venituri lunare cumulate din activități independente, activități agricole, silvicultură și piscicultură peste valoarea salariului de bază minim brut pe țară, pentru aceste venituri datorează contribuție;

c) soțul, soția și părinții fără venituri proprii, aflați în întreținerea unei persoane asigurate”.

E.              Executarea silită și implicațiile acesteia asupra familiei

Emiterea unei decizii de impunere, urmată de respingerea cererii de suspendare a efectelor actului administrativ-fiscal sau de neformularea unei asemenea cereri, plasează organul fiscal în poziția de a declanșa executarea silită sub toate formele acesteia, decizia de impunere transpunându-se în titlu executoriu.

În situația în care debitor este soțul sau debitori sunt soțul și soția, se pune problema impactului pe care executarea silită îl va avea asupra familiei, mai ales din perspectiva efectelor financiare imediate.

În privința executării bunurilor mobile, dispozițiile alin. (2) al art. 238 C.proc.fisc. prevăd că

„în cazul debitorului persoană fizică nu pot fi supuse executării silite, fiind necesare vieții și muncii debitorului, precum și familiei sale:

a) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor și la formarea profesională, precum și cele strict necesare exercitării profesiei sau a altei ocupații cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfășurării activității agricole, cum sunt uneltele, semințele, îngrășămintele, furajele și animalele de producție și de lucru;

b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului și familiei sale, precum și obiectele de cult religios, dacă nu sunt mai multe de același fel;

c) alimentele necesare debitorului și familiei sale pe timp de două luni, iar dacă debitorul se ocupă exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare până la noua recoltă;

 

d) combustibilul necesar debitorului și familiei sale pentru încălzit și pentru prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarnă;

e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate îngrijirii persoanelor bolnave;

f) bunurile declarate neurmăribile prin alte dispoziții legale”.

Potrivit art. 242 (1) C.proc.fisc.: „Sunt supuse executării silite bunurile imobile proprietate a debitorului, dispozițiile art. 238 alin. (7) lit. b) aplicându-se în mod corespunzător. În situația în care debitorul deține bunuri în proprietate comună cu alte persoane, executarea silită se întinde numai asupra bunurilor atribuite debitorului în urma partajului judiciar, respectiv asupra sultei.

Potrivit alin. (3) al aceluiași articol: „în cazul debitorului persoană fizică nu poate fi supus executării silite spațiul minim locuit de debitor și familia sa, stabilit în conformitate cu normele legale în vigoare”.

Astfel, una dintre condiționările referitoare la executarea silită privește destinația bunului imobil, care nu trebuie să reprezinte „spațiul minim locuit de debitor și familia sa”, stabilit în conformitate cu normele legale în vigoare, pentru că în cazul debitorului persoană fizică acesta nu poate fi supus executării silite.

Sintagma „spațiul minim destinat locuirii de către debitor și familia sa” nu este definită de Codul de procedură fiscală care trimite la prevederile Legii locuinței nr. 114/1996[12] care prevede la art. 2 lit. b) că prin locuință convenabilă se înțelege „locuința care, prin gradul de satisfacere a raportului dintre cerința utilizatorului și caracteristicile locuinței, la un moment dat, acoperă necesitățile esențiale de odihnă, preparare a hranei, educație și igienă, asigurând exigențele minimale prezentate în anexa nr. 1 la această lege”.

Dispozițiile art. 2 lit. a) din lege statuează că prin „locuință” se înțelege o construcție alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependințele, dotările și utilitățile necesare, care satisface cerințele de locuit ale unei persoane sau familii, prin familie înțelegându-se „soțul, soția, copiii și părinții soților, care locuiesc și gospodăresc împreună”.

Perspectiva normativă minimal protecționistă este în acord și cu jurisprudența CEDO prin care se subliniază importanța locuinței familiale și necesitatea protejării locuinței familiale de executări silite abuzive[13].

Mai mult, ideea protecției locuinței familiale a fost evidențiată și de către CJUE în contextul executării extrajudiciare a unui bun imobil care constituia locuința familială a consumatorului și risca să-l pună pe acesta într-o postură deosebit de fragilă, necesar a fi evitată[14].

III.           Posibile direcții de reglementare a unui regim favorabil familiei în Dreptul fiscal român

Au existat discuții, pertractări, chiar proiecte normative de modificare a viziunii și politicii fiscale în materia impozitării veniturilor persoanelor fizice. Una dintre cele mai sonore propuneri normative[15] a fost reprezentată de introducerea unui impozit progresiv pe veniturile persoanelor fizice care ar fi reprezentat un impozit pe venitul global pe „gospodărie”. Într-o ambianță generoasă, privind elaborarea “Codului Economic al României”, proiectul de lege propunea „ca de la 1 ianuarie 2018, cota unică de impozitare a veniturilor persoanelor fizice (16%) să fie înlocuită cu un impozit de 10% pe venitul global al gospodăriilor. Venitul anual global (Vag) al unei gospodării va fi reprezentat de suma veniturilor/câștigurilor nete/brute, după caz, obținute de către fiecare membru al gospodăriei din România, cu excepția veniturilor neimpozabile și a veniturile impozabile realizate de persoanele scutite[16].

Proiectul propunea și întreținea imprecizii juridice majore, precum cea care atașa gospodăriei, ca grup de persoane, un patrimoniu comun, respectiv imprecizii logice, precum cea care definea gospodăria drept un „grup” de una sau mai multe persoane.

A.             Tentative relative improprii de modificare a paradigmei individualiste în dreptul intern

Oricum, impozitul pe gospodărie nu se suprapunea cu impozitul pe familie, pentru că între cele două instituții nu exista o suprapunere logico-juridică, dar, cel puțin ca proiecție de moment, impozitul urmărea mai mult decât simplul contribuabil persoană fizică, vizând un grup de persoane fizice unite patrimonial, adică o „gospodărie”. Dincolo de rațiuni relative incerte de fundamentare fiscală și de domenialitate a instituirii, în condițiile în care, spre exemplu, grupul/gospodăria putea reprezenta atât un singur adult, cât și o mănăstire, erau vizate și rațiuni procedurale privind întocmirea și depunerea unei singure declarații fiscale care să cuprindă toate elementele „gospodăriei” și care să faciliteze înregistrarea, declararea și perceperea impozitului pe venit.

Reglementarea a rămas în stadiul de deziderat, tocmai din cauza lipsei de fundamentare juridică și a dificultăților de calibrare a dimensiunilor „gospodăriei”.

Chiar dacă nu s-a concretizat în dimensiunea vizată, acest episod confirmă necesitatea regândirii politicii fiscale în materie, iar recunoașterea statutului fiscal al familiei ar trebui să reprezinte una dintre cele mai solide opțiuni.

B.             Tendințe și modele posibile din dreptul comparat

Pentru că istoria dreptului atestă faptul că de cele mai multe ori am optat normativ pentru modelul copy-paste, ar putea fi avute ca reper, în posibila reorientare a legiuitorului fiscal pozitiv, câteva tendințe recente ale politicii fiscale de pe mapamond, precum ar fi:

„Austria acordă o deducere anuală de 11.000€ pentru fiecare contribuabil la calculul impozitului pe venitul global, cu deduceri adiționale de 494€ pentru primul copil, 175€ pentru al doilea copil și câte 220€ pentru copiii următori. Din baza de impozitare pot fi de asemenea deduse cheltuielile pentru educație, cheltuielile medicale, unele cheltuieli de călătorie, dobânzile creditelor ipotecare, contribuțiile voluntare la fonduri de pensii sau pentru asigurări de sănătate, cuantumul sumelor reprezentând obligații de întreținere ș.a.

‑ În Spania, deducerea anuală de bază este de 5.550€, cu deduceri adiționale de 2.400€ pentru primul copil, 2.700€ pentru al doilea copil, 4.000€ pentru al treilea copil și câte 4.500€ pentru fiecare copil suplimentar. Există de asemenea o deducere de 1.150€ pentru fiecare persoană în vârstă dependentă de contribuabil. Din baza de impozitare se deduc de asemenea contribuțiile suplimentare la fonduri de pensii sau pentru asigurări de sănătate, primele de asigurare de viață, cuantumul pensiei de întreținere sau cotizațiile sindicale.

‑ În Franța, venitul anual de până la 10.777€ este scutit de impozitare, iar un sistem de credite fiscale permite deducerea din venitul impozabil a cheltuielilor cu îngrijirea copiilor, educația copiilor, dobânzilor la creditele ipotecare, investiții în bunuri din categoriile eco‑friendly și energy‑efficient, investiții în companiile din anumite regiuni, angajate în anumite activități specifice ș.a.

Olanda acordă o deducere personală anuală de 3.070€ fiecărui contribuabil, respectiv 5.052€ pentru un cuplu care depune împreună declarația fiscală sau 1.835€ pentru fiecare persoană în vârstă dependentă de contribuabil. Din baza de impozitare pot fi deduse, total sau parțial, cheltuielile făcute pentru îngrijirea copiilor, cheltuielile medicale sau de călătorie, donațiile, dobânzile la creditele ipotecare, contribuțiile la fondurile de pensii private sau pentru asigurări voluntare de sănătate ș.a.m.d.”[17]

Concluzii

Ținând cont de faptul că legiuitorul pare a se preocupa exclusiv de anveloparea instituțiilor fiscale existente, nota concluzivă este marcată de un scepticism accentuat. Totuși, o schimbare de paradigmă în politica fiscală a legiuitorului pozitiv român poate fi plauzibilă dacă acesta, prin valorizarea principiilor fundamentale ale fiscalității, va conștientiza faptul că deschiderea spre alte sisteme de drept și preluarea unor instituții fiscale moderne reprezintă un trend pe care nu-l mai poate temporiza. Preluarea unui anumit model funcțional sau crearea unuia similar va trebui să parcurgă etapele unei armonizări inevitabile cu ambianța fiscală autohtonă.